安達信對世界通信公司審計失敗原因剖析

　　如果說公司治理和內(nèi)部審計是確保會計信息真實可靠的第一道閘門，那么，獨立審計就是防范重大會計差錯和舞弊的最后一道防線。獨立審計存在的理由是為了滿足公司的高管人員和投資者等利益相關(guān)者有效利用會計信息的共同需要。高管人員和投資者等利益相關(guān)者之間存在著嚴重的信息不對稱和潛在的利益沖突，高管人員有提供低質(zhì)量甚至是不實會計信息的動機，而投資者等利益相關(guān)者又缺乏足夠的資源和專業(yè)知識驗證會計信息的質(zhì)量和真?zhèn)�，因此需要由獨立的第三方�?a href="http://m.jnjuyue.cn/zhucekuaijishi/" target="_blank" class="bule">注冊會計師對高管人員提供的會計信息進行鑒證，并對財務(wù)報表發(fā)表專業(yè)意見，以緩解信息劣勢對利益相關(guān)者的潛在負面影響。但是，當高管人員提供的財務(wù)報表存在重大錯報漏報（包括由于財務(wù)舞弊引起的錯報漏報），而注冊會計師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯報漏報，仍對財務(wù)報表的整體公允性發(fā)表無保留審計意見時，審計失敗就出現(xiàn)了。

　　重大審計失敗的常見原因包括被審計單位內(nèi)部控制失效或高管人員逾越內(nèi)部控制、注冊會計師與被審計單位通同舞弊、缺乏獨立性、沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。盡管世界通信公司存在前所未有的財務(wù)舞弊，其財務(wù)報表嚴重歪曲失實，但安達信會計公司至少從1999年起一直為世界通信出具無保留意見的審計報告。就目前已經(jīng)披露的資料看，安達信對世界通信的財務(wù)舞弊負有不可推卸的重大過失審計責任。安達信對世界通信的審計，將是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。

　　安達信對世界通信的審計失敗，主要歸于以下四個方面：

　　安達信缺乏形式上的獨立性

　　根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement），安達信2001年共向世界通信收取了1680萬美元的服務(wù)費用，其中審計收費440萬美元、稅務(wù)咨詢760萬美元、非財務(wù)報表審計（主要是外包的內(nèi)部財務(wù)審計）160萬美元、其他咨詢服務(wù)320萬美元。自1989年起，安達信一直擔任世界通信的審計師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。安達信在過去10多年既為世界通信提供審計服務(wù)，也向其提供咨詢服務(wù)。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時提供審計和咨詢服務(wù)可能損害會計師事務(wù)所的獨立性，但2002年7月30日通過的“薩班斯-奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計等9項咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔憂。此外，世界通信歷來是安達信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價值的單一客戶，這一事實不禁讓人對安達信的獨立性存有疑慮。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。這種情況下，杰克遜分所的安達信合伙人難免會對世界通信不規(guī)范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個大客戶，其后果是不堪設(shè)想的。

　　安達信未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑

　　安達信向美國證券交易管理委員會（SEC）和司法部門提供的1999至2001年審計工作底稿表明，安達信在這三年里一直將世界通信評估為具有最高等級審計風險的客戶。在編制1999至2001年度審計計劃時，安達信對世界通信審計風險的評估如表1所示。

　　從下表可以看出，安達信的審計計劃已經(jīng)認識到世界通信的會計及財務(wù)報告具有重大的審計風險，這種風險主要源于世界通信制定了過于激進的收入和盈利目標。換言之，安達信已經(jīng)意識到世界通信具有報表粉飾或財務(wù)舞弊的動機。盡管如此，面對如此高風險的審計客戶，安達信卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。

　　根據(jù)美國公認審計準則（GAAS）的規(guī)定，應(yīng)有的職業(yè)審慎要求注冊會計師保持合理的職業(yè)懷疑（2002年11月AICPA頒布的第99號準則《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》則要求注冊會計師保持懷疑一切的心態(tài)）。因此，注冊會計師應(yīng)當堅持誠實和正直的立場，勤勉地搜集和客觀地評價審計證據(jù)。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊會計師不得因為信任被審計單位管理當局的誠實而滿足于獲取不是完全令人信服的審計證據(jù)。盡管GAAS在這一方面的要求是人所共知，但安達信對世界通信的線路成本、準備金計提和轉(zhuǎn)回、收入確認和商譽減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書，而不是建立在獲取充分適當審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，以至世界通信審計委員會在2002年6月向安達信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構(gòu)利潤時，安達信向新聞媒體的解釋是世界通信高層并沒有在管理當局聲明書中就此事告知安達信�？梢姡�安達信的做法嚴重違反了GAAS關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑的相關(guān)規(guī)定，負有重大過失責任。

　　事實上，如果保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，安達信應(yīng)當有能力通過下列種種跡象發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊：

　　1.世界通信管理當局蓄意將財務(wù)審計排除在內(nèi)部審計部的法定職責之外，只準予內(nèi)部審計部從事經(jīng)營績效審計，這顯然有別于大多數(shù)公司的做法。

　　2.世界通信的會計記錄存在著大量的高層調(diào)整（Top-Side Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機構(gòu)下達賬項調(diào)整指令，而沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料。

　　3.世界通信的管理當局具有提供虛假財務(wù)報告的強烈動機，包括：①首席執(zhí)行官埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質(zhì)押；②世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進行收購兼并的吸引力；③世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達50億美元和118億美元）。

　　4.世界通信所處電信行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，風險居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增。

　　5.世界通信經(jīng)營特征和財務(wù)狀況所反映出的異�，F(xiàn)象，如收入和盈利的高速增長所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出、世界通信面臨著通過發(fā)行股票或舉債來為其經(jīng)營活動和資本支出籌措資金的巨大財務(wù)壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。

　　安達信編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解

　　GAAS要求注冊會計師在了解被審計單位經(jīng)營業(yè)務(wù)和相關(guān)內(nèi)部會計控制的基礎(chǔ)上，恰當?shù)鼐幹茖徲嬘媱�，�?jù)以合理制定和實施能夠發(fā)現(xiàn)導致財務(wù)報表重大錯報漏報的錯誤與舞弊的審計程序。GAAS特別強調(diào)注冊會計師在編制審計計劃前，應(yīng)當了解可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達信沒有按照GAAS的要求，對世界通信的下列相關(guān)會計控制和程序進行充分了解，導致其未能合理制定和實施有助于發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的審計程序：

　　1.世界通信會計和報告系統(tǒng)對結(jié)賬后調(diào)整分錄、準備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定和控制程序。

　　2.手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序。

　　3.管理當局對重組準備和其他準備金以及線路成本的估計判斷及相關(guān)控制程序。

　　4.世界通信的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及其在實際執(zhí)行中的效果。

　　5.管理當局對資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回的估計判斷和相關(guān)控制程序。

　　6.世界通信會計政策在不同期間運用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001年度和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。

　　安達信沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據(jù)

　　GAAS明確指出，注冊會計師應(yīng)當獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為其對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的依據(jù)。管理當局的聲明不能作為注冊會計師實施必要實質(zhì)性測試程序以獲取充分適當審計證據(jù)的替代。記賬憑證及其原始憑證、總賬和明細賬記錄、成本費用歸集分配表、銀行存款調(diào)節(jié)表以及其他相關(guān)會計資料均構(gòu)成支持財務(wù)報表的證據(jù)。如果沒有獲取支持財務(wù)報表的基礎(chǔ)會計資料并對這些資料的恰當性和準確性進行測試，注冊會計師就不應(yīng)當對財務(wù)報表發(fā)表意見。顯而易見，安達信對世界通信的審計并沒有遵循GAAS的上述規(guī)定。

　　1.安達信沒有獲取世界通信通過轉(zhuǎn)回準備金以沖銷線路成本的直接證據(jù)，而是過分依賴管理當局的聲明，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少將過去計提的16.35億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為。現(xiàn)已查明，這些轉(zhuǎn)回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地缺少相關(guān)的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務(wù)報告信息系統(tǒng)之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會計和報告信息系統(tǒng)）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，采用化整為零的方式，將12億美元的轉(zhuǎn)回沖銷分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達信的審計，但如果安達信檢查了總賬記錄或者要求審閱結(jié)賬后的調(diào)整分錄，完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，通過轉(zhuǎn)回已計提的準備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發(fā)生額必須進行重點審計。而安達信竟然對這16.35億美元的準備金轉(zhuǎn)回無動于衷，確實令人費解。從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉(zhuǎn)回準備金虛增了12.35億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉(zhuǎn)回無線通信部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的26.6%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達信本應(yīng)進行重點審計，但令人匪夷所思的是，無線通信部門負責人斯圖帕克和內(nèi)部審計部負責人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準備一事向安達信的合伙人抱怨，而安達信竟然視而不見，連起碼的職業(yè)敏感性都沒有。

　　2.安達信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)入“廠場、設(shè)備和財產(chǎn)（Plant，Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊。與準備金的轉(zhuǎn)回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調(diào)整分錄（將經(jīng)營費用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關(guān)的原始憑證、簽字授權(quán)等證明材料。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構(gòu)的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%.安達信以倡導風險導向?qū)徲嬆Ｊ街�稱，難道風險導向?qū)徲嬆Ｊ骄筒恍枰獪y試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據(jù)？真不明白安達信是如何確定審計重要性的，又是如何進行審計抽樣以確定憑證測試樣本的。此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒有納入世界通信的資本預(yù)算之內(nèi)。安達信如果將這些由線路成本轉(zhuǎn)入的資本支出與世界通信內(nèi)部的資本預(yù)算進行對比分析，世界通信高管人員會計造假的破綻將暴露無疑。事實上，世界通信內(nèi)部審計部負責人辛西亞就是因為發(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預(yù)算，也沒有經(jīng)過董事會或股東大會的批準授權(quán)，而對世界通信會計處理的真實性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，揭開了世界通信的造假黑幕。